A empresa que recebe incentivo de ICMS pode enfrentar duas situações tributárias bem diferentes: crédito presumido, de um lado, e isenção, redução de alíquota, diferimento ou redução de base de cálculo, de outro. A distinção passou a ser decisiva para discutir a incidência de IRPJ e CSLL.
No Tema Repetitivo 1.182, julgado em 26 de abril de 2023, o STJ delimitou que o entendimento já firmado para crédito presumido não se estende automaticamente às demais modalidades de benefício fiscal estadual. Para estas, a exclusão depende do regime legal aplicável às subvenções.
O crédito presumido de ICMS recebeu tratamento diferente
O STJ separou os créditos presumidos de ICMS dos incentivos que reduzem ou eliminam o ônus do próprio imposto estadual. Para os créditos presumidos, permanece a orientação do EREsp 1.517.492/PR: os ganhos não devem integrar as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob pena de violação ao pacto federativo.
Essa conclusão não foi automaticamente levada para outras formas de incentivo. A diferença está no modo de concessão do benefício: o crédito presumido foi tratado como uma grandeza positiva, enquanto isenções, reduções de base de cálculo, reduções de alíquota e diferimentos foram examinados como benefícios que reduzem a carga de ICMS.
Quais benefícios de ICMS entram na regra do art. 30 da Lei 12.973/2014
Para benefícios como isenção, diferimento, redução de alíquota e redução de base de cálculo, o STJ afastou a exclusão automática das bases do IRPJ e da CSLL.
A não tributação depende da observância do regime previsto no art. 10 da Lei Complementar 160/2017 e no art. 30 da Lei 12.973/2014. No julgamento, o tribunal associou esse regime à possibilidade de constituição e destinação dos valores para conta patrimonial de reserva de lucros.
Em termos práticos, a modalidade do incentivo precisa ser identificada antes de transportar para o caso a tese do crédito presumido. A origem em benefício fiscal de ICMS, por si só, não basta para aplicar indistintamente a orientação do EREsp 1.517.492/PR.
A empresa precisa provar que o benefício serviu para expansão do empreendimento?
A tese do Tema 1.182 dispensou a demonstração prévia de que a subvenção foi concedida como estímulo à implantação ou à expansão de empreendimento econômico.
O ponto, porém, veio acompanhado de uma ressalva relevante: a dispensa de comprovação prévia não impede a Receita Federal de lançar IRPJ e CSLL se, em fiscalização, verificar que os valores do benefício foram usados em finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
Assim, o julgamento reuniu duas afirmações que exigem leitura conjunta:
- não há exigência de prova prévia sobre a concessão do incentivo para implantação ou expansão;
- a fiscalização pode examinar a destinação dos valores oriundos do benefício fiscal;
- o lançamento pode ocorrer se for identificada finalidade estranha à viabilidade do empreendimento.
Por que os itens da tese geraram dúvida sobre subvenção de investimento
A dispensa de comprovação prévia parece afastar a necessidade de classificar antecipadamente o incentivo como subvenção de investimento com base no antigo Parecer Normativo CST 112/1978.
Mas a possibilidade de fiscalização sobre a destinação dos valores mantém discussão sobre o alcance do caput do art. 30 da Lei 12.973/2014. A redação da tese permite que se questione até que ponto ainda é necessária a demonstração da natureza do incentivo para fins de exclusão do IRPJ e da CSLL.
O próprio resultado do repetitivo, portanto, não eliminou toda a controvérsia sobre a compatibilidade entre a dispensa de prova prévia e a verificação posterior da finalidade dos valores.
O Tema 1.182 afastou a discussão no STF?
Não. O debate sobre a tributação federal das subvenções de ICMS também alcançou o STF no RE 835.818/PR, Tema 843 da repercussão geral, inicialmente ligado à incidência de PIS e Cofins sobre créditos presumidos de ICMS.
Houve medida cautelar para suspender a eficácia do julgamento no STJ, posteriormente reconsiderada pelo ministro André Mendonça. Na reconsideração, foi apontada a existência de intersecções entre as competências do STJ e do STF, especialmente porque a discussão sobre crédito presumido envolve o pacto federativo.
O cenário descrito no julgamento mantém aberta a possibilidade de exame, pelo STF, da tributação federal de receitas e acréscimos patrimoniais decorrentes de subvenções fiscais de ICMS sob a perspectiva do federalismo.
Qual foi a tese aplicada pelo STJ aos recursos repetitivos
O STJ definiu que benefícios de ICMS diferentes do crédito presumido não podem ser excluídos do IRPJ e da CSLL sem o atendimento dos requisitos legais. Ao mesmo tempo, afirmou que não se exige prova prévia de concessão como estímulo à implantação ou expansão do empreendimento, sem impedir fiscalização quanto à destinação dos valores.
A tese foi formada no julgamento conjunto dos REsps 1.945.110/RS e 1.987.158/SC, sob o Tema Repetitivo 1.182.